日前，中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师职业规范指导意见》（以下简称《指导意见》），受到注册会计师行业、有关部门乃至社会的高度关注。我们在文献收集、项目论证以及文件起草和调研过程中，形成了对注册会计师职业若干问题的认识，现整理成文。
中国注册会计师职业准则体系由职业基本准则、职业具体准则和职业规范指南构成。我国早在1997年就施行了《中国注册会计师职业基本准则》，但尚未发布制定具体准则。今年初，根据协会领导的，我们起草了职业具体准则草稿，内容包括性，专业胜任能力，保密，收费与佣金，与执行鉴证业务不相容的工作，接任前任注册会计师的审计业务，广告、业务招揽与宣传等，此外，我们还起草了《中国注册会计师职业规范指南——性》。由于准则制定周期较长，上述文件离正式发布还有一段时间。
目前，在注册会计师审计工作中，存在不少有违职业的现象，比如会计师事务所竞相压价、不顾质量恶性竞争，为争揽业务不计后果接下家，面对干预和压力不能保持应有的性和谨慎原则而出具不实审计报告等等。这些问题都需要通过强化职业约束加以解决和规范。现行《中国注册会计师职业基本准则》作为基本准则，对注册会计师职业进行了原则性，需要进一步制订具体准则，对注册会计师在执业过程中如何遵循职业的要求作出具体指导。虽然我们正在着手这方面工作，为应急需，我们针对行业当前紧要解决的突出问题，制订了《指导意见》。《指导意见》作为注册会计师行业的自律规则，是对个人会员和团体会员提出的要求。
《指导意见》分为两个层次，一是基本原则，二是具体要求。基本原则包括注册会计师履行社会责任，恪守、客观、的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守审计准则等职业规范，履行对客户的责任以及对同行的责任等。具体要求包括性，专业胜任能力，保密，收费与佣金，与执行鉴证业务不相容的工作，接任前任注册会计师的审计业务，以及广告、业务招揽和宣传等。
性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂。那末，什么是性呢？较早给出权威解释的是美国注册会计师协会。美国注册会计师协会在1947年发布的《审计暂行标准》（The Tentative Statement of Auditing Standards）中指出：“性的涵义相当于完全诚实、、无、客观认识事实、不偏袒。” 传统观点认为，注册会计师的性包括两个方面——实质上的和形式上的。美国注册会计师协会在职业行为守则中要求：“在公共业务领域中的会员（执业注册会计师），在提供审计和其他鉴证业务时应当保持实质上与形式上的。”国际会计师联合会职业守则也要求执行公共业务的职业会计师（执业注册会计师）保持实质上的和形式上的。根据国内外有关文献，我们给出性的定义：“性，是指实质上的和形式上的。实质上的，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，执业，保持客观和专业怀疑；形式上的，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的第三方推断其性、客观性或专业怀疑受到损害。”
从近期国内证券市场发生的一系列重大案件看，注册会计师的性问题倍受关注。例如会计师事务所和注册会计师对鉴证业务采取或有收费的方式，为审计客户编制会计报表，受到有关单位或个人不恰当的干预等。虽然《中国注册会计师职业基本准则》对性做了明确，但比较原则，需要具体规范。注册会计师为何要在鉴证业务中保持性呢？这是因为，注册会计师要以自身的信誉向社会表明，被审计单位的会计报表是真实与公允的。在市场经济条件下，投资者主要依赖会计报表判断投资风险，在投资机会中作出选择。如果注册会计师与客户之间不能保持，存在经济利益、关联关系，或压力，就很难取信于社会。因此，针对注册会计师性存在的问题，《指导意见》要求，注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的，不得因任何利害关系影响其客观、的立场。可能损害性的因素包括经济利益、评价、关联关系和压力等。会计师事务所和注册会计师应当采取必要的措施以消除损害性因素的影响或将其降至可接受水平。当采取的措施不足以消除或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当承接业务，或解除业务约定。
作为注册会计师，应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。“专业胜任能力”既要求注册会计师具有专业知识、技能和经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务。资本市场功能的发挥和其中的经济决策，为注册会计师提供了广阔的发展机会。进入注册会计师职业的人士，并不需要大量的资本投入，可以用一支笔或一台计算机就能开始职业生涯，但必须具备相当的教育程度和一定的能力。为何要把专业胜任能力提高到层次？这是因为，注册会计师如果不能保持和提高专业胜任能力，就难以完成客户委托的业务。事实上，如果注册会计师缺乏足够的知识、技能和经验提供专业服务，就构成了一种欺诈。当然，注册会计师依法取得了执业证书，就表明在该领域具备了一定的知识，但能否保持专业胜任能力只有自己才清楚。这意味着，一个合格的注册会计师不仅要充分认识自己的能力，对自己充满信心，更重要的是，必须认识到自己在专业胜任能力方面的不足，不承接自己不能胜任的业务。如果注册会计师不能认识到这一点，承接了难以胜任的业务，就可能给客户乃至社会带来危害。注册会计师作为专业人士，在许多方面都要履行相应的责任，保持和提高专业胜任能力就是其中之一。
目前，我国注册会计师队伍的素质得到明显提高，但在许多方面离市场经济的要求还有一定的差距，特别是在年龄结构、专业知识、技能和经验等方面有不尽人意之处。针对这种情况，《指导意见》要求，注册会计师应当通过教育、培训和执业实践保持和提高专业胜任能力；不得自己具有不具备的专业知识、技能和经验；不得提供不能胜任的专业服务。
注册会计师能否与客户维持正常的关系，有赖于双方能否自愿而又充分进行沟通和交流，不任何重要的事实和情况。只有这样，注册会计师才能有效地完成工作。如果注册会计师受到客户的严重，不能充分了解情况，就无法发表审计意见。另一方面，注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户的信息保密基础上。因此，注册会计师在签订业务约定书时，应当书面承诺对在执行业务过程中获知的客户信息保密。这里所说的客户信息，通常是指商业秘密。一旦商业秘密被泄露或被利用，往往给客户造成损失。因此，许多国家，在领域执业的注册会计师，不能在没有取得客户同意的情况下，泄露任何客户的秘密信息。但是也有例外。由于注册会计师承担着社会的重任，如果客户存在违法行为，面临着法规强制注册会计师披露客户信息的要求。例如，美国在1995年对证券法案的修正案中，要求注册会计师如果发现客户的违法行为或可能存在的违法行为，应当：（1）告知适当的管理层，并向董事会或其审计委员会报告；（2）如果管理层或董事会不采取适当行动加以改正，而因此影响审计报告的质量，注册会计师应立即如实告知董事会；（3）董事会应在得知情况的一个工作日内，报告证券交易管理委员会，并向注册会计师提供向证券交易管理委员会报告的复印件；（4）如果注册会计师在一个工作日内没有拿到董事会向证券交易管理委员会报告的复印件，就必须解除业务或直接向证券交易管理委员会报告；（5）解除业务的注册会计师仍有必要向证券交易管理委员会递交一份给董事会报告的复印件。
目前，绝大多数注册会计师都能遵守保密原则，但也有少数注册会计师没有注意到这个问题。例如，利用获知的客户信息买卖客户的股票；与客户发生意见分歧时，诉诸等。针对存在的问题，《指导意见》要求，注册会计师应当对执业过程中获知的客户信息保密，这一责任不因业务约定的终止而终止；在以下情况下，注册会计师可以披露客户的有关信息：（1）取得客户的授权；（2）根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供，以及向监管机构报现的违反法规行为；（3）接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。但是，注册会计师应当考虑是否了解和了所有相关信息、信息披露的方式和对象、可能承担的法律责任和后果。
会计师事务所的收费应当公平地反映为客户提供的专业服务的价值。但是，收费问题与业务竞争相互联系，因此，许多国家低价收费。在市场经济条件下，通过各种竞争形式，可以使顾客得到价格最低、质量最好的商品和服务。也就是说，竞争机制激励产品生产者或服务提供者向这一目标努力，使所有人得到好处。然而，在注册会计师行业，过度的竞争——特别是低价格的竞争，往往削弱注册会计师的性，降低其服务的质量。因为，时间和预算的压力往往导致注册会计师的服务质量达不到标准。工业、商业等领域通过竞争，可以向消费者展示产品、服务的质量和价格，以使顾客作出的评价和判断。但在注册会计师行业，由于注册会计师提供服务的高度专业性，消费者无法作出类似的评价和判断——至少不能同等程度上作出类似评价或判断。因此，注册会计师的竞争与其他商业竞争是不同的，低廉的收费很可能对应的是低质量的服务。或有收费在鉴证业务中危害较大，如果会计师事务所的收费与否或多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件，注册会计师为了获得收费或多收费，往往会发表不恰当的意见。此外，佣金也是影响注册会计师服务质量的一个重要因素。如果会计师事务和注册会计师所为了招揽业务而向推荐方支付佣金，势必变相降低收费。
目前，会计师事务所低价竞争和支付佣金情况时有发生。针对这些问题，《指导意见》要求，如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保在提供专业服务时，工作质量不会受到损害，并保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序；同时，除法规允许外，会计师事务所也不得以或有收费方式提供鉴证业务，收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件；会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。
如果注册会计师正在或将要提供的服务，与其提供鉴证服务所需要的性发生冲突，就产生了不相容的工作。例如，注册会计师向审计客户提供评估服务、内部审计服务、IT系统服务、法律服务、编制会计报表、管理咨询等服务，产生评价，可能影响其性。注册会计师在承接上述服务时，应当谨慎行事，通过采取防范措施将影响降低最低，否则，就不应接受此类业务。
目前，我国不允许会计师事务所为同一家上市公司提供资产评估和审计服务，提供其他服务尚未受到。但会计师事务所为上市公司代编会计报表、会计师事务所的高级管理人员或员工担任上市公司的董事时有发生，严重影响了会计师事务所和注册会计师的性，急需规范。因此，《指导意见》要求，注册会计师不得从事于或可能于其性、客观性、性或职业声誉的业务、职业或活动。会计师事务所不得为上市公司同时提供编制会计报表和审计服务；同时，会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事（包括董事）、经理以及其他关键管理职务。
会计师事务所的更换，涉及前后任注册会计师。前任注册会计师，是指已经与客户解除审计业务约定的会计师事务所。后任注册会计师，是指已经接受客户的审计委托或正在提供审计服务的会计师事务所。前后任注册会计师的关系，仅限于审计业务，因为审计业务提供的程度较高，且是一项连续业务；而其他鉴证业务如盈利预测审核，会计报表审阅等业务提供的程度较低，且连续业务，不包括在内。客户经常更换会计师事务所，暗示着注册会计师可能与客户在重大会计、审计问题上存在分歧，客户不认可注册会计师的立场。在一些情况下，如果注册会计师出具客户希望得到的意见，客户就可能通过更换会计师事务所实现其目的，这种情况构成了购买审计意见。此外，客户可能与会计师事务所在收费上存在争议，而声称对注册会计师提供的服务不满意，或注册会计师缺乏专业胜任能力等。为了弄清上市公司更换会计师事务所的原因，美国证券交易管理委员会要求，上市公司更换注册会计师时，必须以8-K格式向委员会提交报告，说明上市公司和注册会计师之间是否存在重要意见不一致的情况及具体内容。注册会计师也应当及时客观地以书面形式说明上市公司的陈述是否属实。中国证监会早在1996年便发布了有关通知，要求上市公司解聘或者不再续聘会计师事务所应当由股动大会作出决定，并在有关报刊上予以披露，必要时说明更换原因，并报中国证监会和中国注册会计师协会备案；上市公司解聘或者不再续聘会计师事务所，应当事先通知会计师事务所，会计师事务所有权向股东大会陈述意见。由此可见，证券监管机构对上市公司更换会计师事务所作出规范，旨在上市公司潜在的购买审计意见行为。
近年来，一些上市公司存在着频繁变更会计师事务所的现象，甚至在一次年度会计报表审计过程中，接连变更会计师事务所。上市公司频繁更换会计师事务所的行为，对注册会计师行业产生了一定的影响。例如，有些后任注册会计师为了承揽业务，迎合上市公司对审计意见的要求，侵害前任注册会计师的权益；有些前任注册会计师不配合后任注册会计师的工作，答复后任注册会计师的询问；有些后任注册会计师对涉及前任注册会计师的审计问题，不与前任注册会计师沟通，在不完全了解事实的情况下，轻率发表审计意见，导致同行关系的紧张。为了解决上述问题，《指导意见》要求：后任注册会计师在接任前任注册会计师的审计业务时不得侵害前任注册会计师的权益；在接受审计业务委托前，后任注册会计师应当向前任注册会计师询问审计客户变更会计师事务所的原因，并关注前任注册会计师与审计客户之间在重大会计、审计等问题上可能存在的意见分歧。如果后任注册会计师发现前任注册会计师所审计的对象存在重大错报，应当提请审计客户告知前任注册会计师，并要求审计客户安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。
这里所说的广告，是指为招揽业务，会计师事务所将其服务和技能等方面的信息向社会进行；业务招揽，是指会计师事务所和注册会计师与非客户接触以争取业务；宣传，是指会计师事务所和注册会计师向社会告知有关事实，其目的不是抬高自己。在许多国家，尚不允许会计师事务所通过刊登广告招揽业务；而在一些国家，开始允许会计师事务所刊登广告，在超级球赛、印刷品中做广告宣传已不少见。 根据《中华人民国注册会计》和《中国注册会计师职业基本准则》，我计师事务所和注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务。会计师事务所和注册会计师不宜刊登广告，主要有理由：（1）注册会计师的服务质量及能力无法由广告内容加以评估；（2）广告可能损害专业服务的；（3）广告可能导致同行之间的不正当竞争。
目前，有些会计测试我的另一半师事务所在上刊登不恰当的广告，有些会计师事务所和注册会计师采用不正当的手段争揽业务，或进行抬高自己的宣传，引起同行的不满。针对上述情况，《指导意见》要求，注册会计师应当职业形象，在向社会传递信息时，应当客观、真实、得体；会计师事务所不得利用新闻对其能力进行广告宣传，但刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更、招聘员工等信息以及注册会计师协会为会员所作的同意宣传不在此限；会计师事务所和注册会计师不得采用、欺诈、或等方式招揽业务等。